【中文摘要】融資租賃,也稱為設(shè)備租賃或者現(xiàn)代租賃,是指由出租方融通資金為承租方提供所需設(shè)備,既具有融資功能,又具有融物功能的一種特殊交形式。融資租賃在我國流轉(zhuǎn)稅稅收法律制度當(dāng)中,不屬于消費稅征稅范圍,主要涉及進(jìn)口過程的增值稅和融資租賃收入征收的營業(yè)稅，因此筆者將分別就融資租賃的增值稅和營業(yè)稅稅制進(jìn)行探討，并且著重分析保稅區(qū)和自貿(mào)區(qū)獨特的融資租賃在增值稅和營業(yè)稅方面的征收政策。
【全文】
??? 一、融資租賃的概念和特征
??? 融資租賃，也稱為設(shè)備租賃或者現(xiàn)代租賃，是指由出租方融通資金為承租方提供所需設(shè)備，既具有融資功能，又具有融物功能的一種特殊交形式[1]。
??? 在我國現(xiàn)行營業(yè)稅政策中，對融資租賃的規(guī)定為：“融資租賃是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)，即：出粗人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入設(shè)備租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按殘值購入設(shè)備，以擁有設(shè)備的所有權(quán)?！?/p>
??? 融資租賃是集融資與融物雙重功能為一體的特殊租賃方式，其既有傳統(tǒng)租賃的一般特征，又有自己的獨到特點。一般而言，融資租賃的特征[2]主要有以下五個方面：
??? （1）融資租賃至少會涉及到三方當(dāng)事人、兩個合同。從對融資租賃的定義來看，雖然相互之間存在著分歧，但是可以總結(jié)出一個共同的特點，就是至少有“三方當(dāng)事人、兩個合同”。出租方、承租方、供貨方通過貨物買賣合同和融資租賃合同有機的聯(lián)系在一起。當(dāng)然，不同的融資租賃交易方式，當(dāng)事人的數(shù)量及涉及的合同有可能會增加，如杠桿租賃中就會增加債權(quán)人與投資人，涉及的合同除了貨物買賣合同和融資租賃合同，還會包括債權(quán)人與出租方之問的借款合同、投資人與出租方之間的投資合同。
??? （2）融資租賃兼有融資、融物的雙重屬性。融資租賃另一個顯著的特點就是以融物的方式達(dá)到融資的目的，是承租人緩解資金緊張、增加資產(chǎn)流動性、擴大投資的有效融資渠道。可以說，融資租賃是在所有權(quán)與使用權(quán)相分離的基礎(chǔ)上以融資與融物相結(jié)合的一種方式氣既滿足了承租人對資金融通的需要，同時也使出資人的閑置資本得到了有效的利用。
??? （3）投資決策人與出資人相互分割。對于擬租賃物的選定，投資決策人為承租人，由承租人選擇擬租賃物，承租人只因缺乏足夠的資金購買所需設(shè)備，所以對擬租賃物的選擇完全是根據(jù)承租人自己的需耍，出租人作為出資人只是承擔(dān)融資服務(wù)。
??? （4）不可解約性。正是由于擬租賃物是由承租人自行選定，出租人只須按照承租人的決策而出資購買，由此而決定，在租賃合約有效期內(nèi)，除非是出租人的過鉛，否則不管承租人是否提出解除合同的主張，都應(yīng)該無條件的支付給出租人既定的租金，無權(quán)單獨提出以退還租賃物為條件而提前終止合同，即使是出現(xiàn)租賃物存在瑕施的情況也不例外。
??? 由上可以看出，融資租賃具有促進(jìn)投資、融資、變現(xiàn)、促銷和資產(chǎn)慣例等五大功能。最重要的利好體現(xiàn)在兩方而：一是可以緩環(huán)節(jié)小企業(yè)的融資瓶頸，使融資與融物、貿(mào)易與技術(shù)相結(jié)合，既可以獲得稅收的優(yōu)患，還可以避免設(shè)備陳舊過時的風(fēng)險，引入融資監(jiān)管機制，從而促進(jìn)中小企業(yè)技術(shù)進(jìn)步與健康發(fā)展[3]。
??? 二、現(xiàn)行保融資租賃稅收政策概況和評價
??? 融資租賃主要涉及企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅、營業(yè)稅和印花稅，具體來說，又可做如下梳理：
??? 1. 融資租賃公司的稅負(fù)
??? 1）? 融資租賃公司的營業(yè)稅與增值稅。租賃合同的簽訂就意味著將來租金的產(chǎn)生，租金的產(chǎn)生，則意味著融資租賃公司需要繳納營業(yè)稅；
??? 2）? 出口退稅。如果境內(nèi)融資租賃公司把船舶、航空器等租賃給境外的承租人，則還需涉及到出口退稅；
??? 3）? 融資租賃公司的進(jìn)口關(guān)稅與增值稅的繳納。如果境內(nèi)租賃公司購買境外船舶、航空器等租賃給境內(nèi)航運企業(yè)，那么就會涉及到進(jìn)口關(guān)稅與增值稅的繳納。
??? 2. 承租人的稅負(fù)
??? 1）? 承租人關(guān)于增值稅的抵扣；
??? 2）? 融資租賃公司與承租人在售后回租業(yè)務(wù)中需要繳納的稅收。
??? 融資租賃在我國流轉(zhuǎn)稅稅收法律制度當(dāng)中，不屬于消費稅征稅范圍，主要涉及進(jìn)口過程的增值稅和融資租賃收入征收的營業(yè)稅，因此筆者將分別就融資租賃的增值稅和營業(yè)稅稅制進(jìn)行探討。
??? 1. 營業(yè)稅征稅混亂并且重復(fù)
??? 我國國情和部分商品勞務(wù)的特殊性，在一定程度上決定了我國現(xiàn)行稅收體制是增值稅和營業(yè)稅的并行模式。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》以及《增值稅暫行條例》的規(guī)定，營業(yè)稅是指“在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)的行為為課稅對象所征收的一種流轉(zhuǎn)稅?！痹鲋刀愂侵浮霸谥袊硟?nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個人，就其銷售的貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅?！庇捎谌谫Y租賃交易模式的特殊性，所以在增值稅與營業(yè)稅并行的模式下容易導(dǎo)致對同一交易重復(fù)征稅。
??? 根據(jù)（國稅發(fā)[1995]076號）的規(guī)定：“《營業(yè)稅稅目注釋》中的”融資租賃“，是指經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按”服務(wù)業(yè)“稅目中的”租賃業(yè)“項目征收營業(yè)稅?！?/p>
??? 主體資格的區(qū)分導(dǎo)致征稅類型、稅基和稅率的不同，有學(xué)者總結(jié)下表[4]：
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融資租賃公司類型
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稅目
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稅種
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稅率
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營業(yè)稅稅基
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銀監(jiān)會監(jiān)管的金融租賃公司
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????????金融保險—業(yè)融資租賃
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????????營業(yè)稅
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5%
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????????扣除成本后的余額
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商務(wù)部監(jiān)管的外商投資融資租賃公司
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5%
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內(nèi)資試點融資租賃公司
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5%
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無經(jīng)營資質(zhì)的融資租賃公司
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服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)
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不轉(zhuǎn)移租賃物所有權(quán)—營業(yè)稅
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5%
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租金全額
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轉(zhuǎn)移租賃物所有權(quán)—增值稅
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17%
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??? 2.增值稅——在增值稅轉(zhuǎn)型環(huán)境下
??? 根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》，2012年1月1日，國家稅務(wù)總局和財政部在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點，自此拉開了營業(yè)稅改增值稅的序幕。需要注意的是，目前我國融資租賃業(yè)所適用的流轉(zhuǎn)稅政策主要分類兩類：試點地區(qū)的融資租賃業(yè)適用擴圍后的增值稅，而非試點地區(qū)仍按老政策區(qū)分公司類型，征收營業(yè)稅或增值稅。
??? 營改增的環(huán)境下主要有以下方面措施[5]：
??? （1）應(yīng)稅服務(wù)包括有形動產(chǎn)租賃服務(wù)
??? 有形動產(chǎn)租賃分為有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。有形動產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動，即出租人根據(jù)承租人所要求的型號、規(guī)格、性能等條件購入有形動產(chǎn)出租給承租人，在合同期內(nèi)出租人擁有設(shè)備的所有權(quán)，而承租人只擁有使用權(quán)。合同期滿租金付清后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人最終是否將有形動產(chǎn)殘值銷售給承租人，都屬于融資租賃。有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃，是指在約定時間內(nèi)將物品、設(shè)備等有形動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動，包括遠(yuǎn)洋運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，但不包括遠(yuǎn)洋運輸?shù)某套?、期租業(yè)務(wù)（歸屬于水路運輸服務(wù)），以及航空運輸?shù)臐褡鈽I(yè)務(wù)（歸屬于航空運輸服務(wù)）。
??? （2）提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，適用稅率17％，同時規(guī)定“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負(fù)超過3％的部分實行增值稅即征即退政策”?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)中，有形動產(chǎn)租賃的名義稅率是最高的（其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6％稅率），稅率選擇17％的優(yōu)點是可以保持下一環(huán)節(jié)抵扣的連續(xù)性，但同時實施即征即退政策后，租賃公司的稅負(fù)將控制在一定水平。
??? （3）兼顧了營業(yè)稅優(yōu)惠政策與增值稅的銜接。財稅[2011]111號文規(guī)定：“試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人（指試點地區(qū)不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人）價款后的余額為銷售額”；“允許扣除價款的項目，應(yīng)當(dāng)符合國家有關(guān)營業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定”。對于融資租賃行業(yè)，在營業(yè)稅改征增值稅后，仍舊延用之前差額征收營業(yè)稅的方法，即租息收入扣除借款利息支出及其他價外費用作為應(yīng)納稅銷售額，計算繳納增值稅。
??? 在這些措施下，主要有以下正面影響：
??? 第一，使融資租賃業(yè)形成完整的抵扣鏈條，與消費型增值稅轉(zhuǎn)型銜接。融資租賃是與制造業(yè)聯(lián)系最為緊密的金融行業(yè)，它直接投資于實物，能夠促進(jìn)企業(yè)更新設(shè)備。
??? 第二，降低了承租人的實際稅負(fù)，實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅?！盃I改增”消除了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)及物流業(yè)中存在的重復(fù)征稅現(xiàn)象，實現(xiàn)整個社會經(jīng)濟主體的結(jié)構(gòu)性減稅。之前承租人只能就購買設(shè)備原值部分獲得增值稅進(jìn)項稅額抵扣；在“營改增”后，如果采用融資租賃方式取得資產(chǎn)[6]，獲得的增值稅進(jìn)項抵扣稅額不僅包括融資租賃公司收取本金與利息，還包括收取的租賃服務(wù)費等部分，與同樣利率報價的銀行貸款相比，企業(yè)可抵扣的范圍擴大，可以降低財務(wù)成本、降低稅負(fù)，減少現(xiàn)金流出。
??? 另外，不利影響主要體現(xiàn)在融資租賃公司流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)可能增加。融資租賃行業(yè)原來營業(yè)稅稅率為5％，由于適用營業(yè)稅差額納稅政策，[7]即在計算營業(yè)稅應(yīng)稅銷售額時，可以扣除租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的借款利息支出等，因此實際稅負(fù)要低一些。
??? 3.? 出口退稅
??? 我國現(xiàn)行的出口退稅政策對融資租賃業(yè)（以船舶為例）的影響主要體現(xiàn)在以下二個方面：
??? 1）? 船舶出口。根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，國外企業(yè)購買我國船舶，國家可以給與我國造船企業(yè) 17％的出口退稅政策。但是，作為我國的融資租賃公司，其購買國內(nèi)船舶租賃給國外企業(yè)則無法享受出口退稅政策。
??? 2）? 內(nèi)銷遠(yuǎn)洋船的特殊補貼政策。在我國，當(dāng)遠(yuǎn)洋船舶買賣的當(dāng)事人分別是兩大船企（中國船舶工業(yè)集團公司、中國船舶重工集團公司）作為買方，三大航企（中國遠(yuǎn)洋運輸（集團）總公司、中外運長航集團、中國海運（集團）總公司）作為賣方（船舶建造方）時，在交付船舶并繳納增值稅后，國家會給與兩大船企17％的補貼，由兩大船企返還給船廠。但隨著融資租賃模式的出現(xiàn)，這種稅收補貼未適用于船舶融資租賃交易上，通過融資租賃公司購買兩大船企的船舶然后再租賃給三大航企，則無法享受該稅收補貼政策。
??? 現(xiàn)行的稅收法律制度只規(guī)定了我國航運企業(yè)出售船舶給境外企業(yè)可以享受出口退稅政策，因其有明確的船舶所有權(quán)轉(zhuǎn)移，所以有利于監(jiān)管。但是作為融資租賃公司來說，其租賃可能是轉(zhuǎn)移船舶所有權(quán)的融資性租賃，也可能是不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的經(jīng)營性租賃。筆者認(rèn)為，該退稅政策未惠及融資租賃公司的根源在于稅務(wù)機關(guān)擔(dān)心在船舶租賃期滿后，船舶歸還進(jìn)口，則先前給予融資租賃公司的退稅款成為了融資租賃公司的不當(dāng)收益。
??? 三、現(xiàn)行保稅區(qū)以及上海自貿(mào)區(qū)融資租賃稅收優(yōu)惠政策
??? 現(xiàn)行保稅區(qū)融資租賃稅收優(yōu)惠政策情況[8]：
??? 依據(jù)《天津東疆保稅港區(qū)促進(jìn)航運金融產(chǎn)業(yè)發(fā)展鼓勵辦法》，注冊在東疆保稅港區(qū)，經(jīng)銀監(jiān)會核準(zhǔn)各案的或經(jīng)商務(wù)部與國家稅務(wù)總局共同認(rèn)定的納入內(nèi)資融資租賃試點企業(yè)范圍的SPC公司（特殊目的公司）、租賃企業(yè)，自開業(yè)年度起營業(yè)稅按照“利差納稅”，對于其他注冊在東疆保稅港區(qū)的SPC公司、租賃企業(yè)，將通過財政稅收返還等方式給予資金支持，確保企業(yè)的實際稅負(fù)不高于按照利差納稅的稅負(fù)“利差納稅”符合財政部、國家稅務(wù)總部頒發(fā)的《關(guān)于融資租賃業(yè)營業(yè)稅計稅營業(yè)額問題的通知》中對融資租賃征收營業(yè)稅的規(guī)定[9]。
??? 為鼓勵船舶融資租賃產(chǎn)業(yè)在天津東疆保稅區(qū)的發(fā)展，《天津東疆保稅港區(qū)鼓勵船舶登記和船公司運營的暫行辦法》中規(guī)定，凡在東疆保稅港區(qū)注冊營運的船公司，將自開業(yè)年度起前三年按營業(yè)稅的百分之百給予資金支持，后續(xù)經(jīng)營期內(nèi)按營業(yè)稅的百分之八十給予資金支持“《天津東疆保稅港區(qū)促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展暫行規(guī)定》中第二十四條當(dāng)中，對金融租賃公司優(yōu)惠措施有：自開業(yè)年度起，第一年至第二年按營業(yè)稅的百分之百給予資金支持，第三年至第五年按營業(yè)稅的百分之五十給予資金支持。
??? 對于船舶融資租賃，上海洋山保稅港區(qū)對于對注冊在洋山保稅港區(qū)內(nèi)的企業(yè)從事國際航運、貨物運輸、倉儲、裝卸搬運業(yè)務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅。
??? 融資租賃涉及承租人、出租人和賣方三方利益，出租人在購買承租人指定的船舶、航空器等時與船舶、航空器賣方（暫不考慮船舶賣方國籍身份）詞一立的買賣合同涉及增值稅的征收問題。根據(jù)天津市保稅區(qū)政策可知，對于從事融資租賃公司在保稅區(qū)的狀況下，從境外運入保稅區(qū)的貨物免征進(jìn)口增值稅，從境內(nèi)運入保稅區(qū)的貨物視同出口，實行退稅?？紤]到船舶融資租賃產(chǎn)業(yè)特殊性，財政部、海關(guān)總署和國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于在天津市開展融資租賃船舶出日退稅試點的通知》。該通知針對的是融資租賃企業(yè)經(jīng)營的船舶所有權(quán)轉(zhuǎn)移給境外企業(yè)的融資租賃船舶出口的狀況，融資租賃出口的租賃船舶實行增值稅”免退稅“辦法，即：該出口租賃船舶的出口銷項免征增值稅，其購進(jìn)的進(jìn)項稅款予以退稅。涉及消費稅的應(yīng)稅消費品，已征稅款予以退還。若采取先期留購方式，實行分批退稅，即按照租賃合同規(guī)定的收取租賃船舶租金的進(jìn)度分批退稅；若采取后期留購方式，實行租賃船舶在所有權(quán)真正轉(zhuǎn)移時予以一次性退稅。[10]增值稅應(yīng)退稅款計算方式為：購入該租賃船舶增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅金額乘以該租賃船舶的適用增值稅退稅率。
??? 《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)總體方案的通知》將試驗區(qū)內(nèi)注冊的融資租賃企業(yè)或金融租賃公司在試驗區(qū)內(nèi)設(shè)立的項目子公司納入融資租賃出口退稅試點范圍。對試驗區(qū)內(nèi)注冊的國內(nèi)租賃公司或租賃公司設(shè)立的項目子公司，經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)從境外購買空載重量在25噸以上并租賃給國內(nèi)航空公司使用的飛機，享受相關(guān)進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅優(yōu)惠政策。
??? 四、結(jié)語
??? 保稅區(qū)融資租賃在流轉(zhuǎn)稅方面的稅收法律制度制定仍處于起步階段。《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》規(guī)定了”對經(jīng)對外貿(mào)易經(jīng)濟合作的經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的，與經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)的經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)開展的融資租賃業(yè)務(wù)同樣對待，按照融資租賃征收營業(yè)稅“。據(jù)此可知，符合上述文件要求的融資租金公司的融資營業(yè)額應(yīng)征收營業(yè)稅”保稅區(qū)內(nèi)的設(shè)立的融資租賃企業(yè)均獲得了銀監(jiān)會的批準(zhǔn)成立的，有相應(yīng)從事融資租賃活動的資歷，因此其營業(yè)額應(yīng)征收營業(yè)稅。經(jīng)批準(zhǔn)的納稅人經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)，以其向承租人收取的個部價款和家外費用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業(yè)額，稅率按百分之五征收。通過保稅區(qū)和已有的融資租賃稅收法律制度對比，保稅區(qū)內(nèi)的融資租賃在營業(yè)稅計稅方式上并沒有任何優(yōu)勢，計算基礎(chǔ)都是“利差納稅”，即本期營業(yè)額＝（應(yīng)收全部價款和價外費用－實際成本）x（本期天數(shù)令總天數(shù)）[11]。這沒有體現(xiàn)保稅區(qū)的稅收優(yōu)勢。當(dāng)然，在營業(yè)稅返還上，天津市保稅港區(qū)考慮到了融資租賃活動的資金運作的長期性，以營業(yè)稅收入返還在資金上鼓勵融資租賃公司的經(jīng)營活動，而上海洋山保稅港區(qū)對融資租賃的收入實現(xiàn)營業(yè)稅免稅規(guī)定兩個優(yōu)惠政策對比來看，天津保稅港區(qū)的營業(yè)稅返還對保稅區(qū)是一定的負(fù)擔(dān)，不利于保稅區(qū)對其他產(chǎn)業(yè)的平衡鼓勵發(fā)展[12]；而洋山保稅港區(qū)的營業(yè)稅策略最大化地鼓勵了融資租賃在保稅港區(qū)的發(fā)展。
??? 上海自貿(mào)區(qū)的成立，進(jìn)一步擴大了已有保稅區(qū)基礎(chǔ)上的優(yōu)惠政策，必將更加促進(jìn)融資租賃產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。同時筆者也希望保稅區(qū)和自貿(mào)區(qū)的稅收優(yōu)惠可以進(jìn)一步推廣全國，進(jìn)一步改變其他地區(qū)融資租賃稅收政策的復(fù)雜混亂的狀況，促進(jìn)融資租賃產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。
